對構建中國財務會計概念框架幾個問題的思辨

　　按照美國財務會計準則委員會（FASB）的說法，財務會計概念框架是由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可以用來引導首尾一貫的準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限做出規定。如果FASB的說法現在依然成立，我們將財務會計概念框架看成是“制定準則的準則”，根據邏輯推理和實踐經驗，就必然會得出這樣的結論：沒有一個相對完善的財務會計概念框架，將不會制定出一套高質量的會計準則。進一步地，還能得到這樣的重要假設：沒有或只有粗糙的財務會計概念框架，必將加大準則制定成本。僅就中國的會計準則而言，它實際上已經發生了巨大的卻又很難實證的制定成本和執行成本。因此，討論需要還是不需要財務會計概念框架已不再具有什么重要意義，目前我們更需要解決的問題是：中國現在是否已經具備構建財務會計概念框架的基本條件？中國需要一個什么樣的財務會計概念框架？這一概念框架需要運用什么方法才能構建起來？顯而易見，這些問題尤其是后兩者帶有根本性的特征，而且與它們相關的問題又具有復雜性和敏感性，因此，本文對它們的認識是有局限和值得商榷的。

　　美國傾向于將會計視為一個與商業慣例、商業判斷等緊密聯系的獨立學科，FASB從1973年6月成立伊始，就致力于建立財務會計概念框架。在經過大量努力并經先后6個（實際有效的為5個）財務會計概念框架公告和多個財務會計準則的積累，直到1982年才以財務會計和財務報告概念框架的諾比模型為標志，初步完成了會計內部基本因素的分級和相互聯系的表達形式[1][。我們進一步分析美國在準則制定方面所走過的歷程可以發現，財務會計概念框架初步完成于20世紀70年代并不是偶然的，因為只有在那時美國才具備了各方面的條件：以FASB為代表的權威會計組織的明確目標和不懈努力；以佩頓和利特爾頓等為代表的美國會計理論學派的杰出研究成果；多個財務會計準則的制定經歷和經驗。十分明顯，假如不具備這三個基本條件中的任何一個，美國財務會計概念框架的構建至今仍然可能在摸索中。

　　綜觀我國的會計發展狀況，在充分估計會計改革所取得巨大成就的同時，也毋庸諱言存在的問題：（1）我國的《企業會計準則》即基本準則，與國務院的《企業財務會計報告條例》、財政部的《企業會計制度》以及各個具體會計準則中的一些概念解釋存在著矛盾；（2）《企業會計準則》與具體會計準則之間缺乏內在的關聯；（3）多個具體準則在出臺后很快就進行修訂，反映出它們的質量不夠理想；（4）公允價值的興廢折射出對會計計量屬性選擇上的非謹慎態度。這些與財務會計概念框架直接相關的問題，正如葛家澍教授所指出的那樣，“既是財務會計理論研究中最基本的理論問題，同時也是規范財務會計實務中最核心的實務問題，沒有對這些問題進行最基本的界定，也就很難保證先后發布的財務會計準則做到首尾一貫，前后一致。西方多年的準則制定實踐業已表明，有了這個概念框架，不僅能為分析、評估和指導財務會計準則提供一個規范性的理論基礎，而且也有利于使用者理解財務會計和財務報告。”