注冊會計師報告虛假陳述民事責任的免責研究

 

　　(1)會計、標準設(shè)計必須考慮成本效益關(guān)系，如果會計、標準設(shè)計過于詳細周全，雖能確保會計、標準的質(zhì)量，但可能導致報告編制和披露的成本大幅上升，這同樣不能被及注冊會計師所接受。這樣，會計、標準設(shè)計者可能在允許的范圍內(nèi)相對降低會計、質(zhì)量標準，因此而導致的報告質(zhì)量缺陷應被認為是合理的，相應產(chǎn)生的民事責任應可免責。(2)會計、標準設(shè)計不能窮盡所有意欲規(guī)范的客觀事物，對因新興事物缺乏標準規(guī)范而可能導致的會計信息質(zhì)量缺陷及因此而產(chǎn)生的報告缺陷，只要其符合會計、報告編制和披露的一般原則和原理，報告的編制和披露者不應承擔民事責任。(3)目標決定了標準只能滿足大部分人的一般需要，而不能滿足每一個人的特殊需要，因這種未能滿足所有人特殊需要所產(chǎn)生的結(jié)果性失真，報告的編制和披露者不承擔賠償責任。(4)標準設(shè)計的目標是滿足有一定專業(yè)知識和愿意用相當時間和精力去理解的人們的需要，對于那些因不具備專業(yè)知識又不愿意去深入分析報告信息而導致的決策失誤所帶來的損失，報告的編制和披露者不承擔賠償責任。正如FASB(1992)所認為的，會計信息只有被使用者閱讀、理解并被作為決策的依據(jù)時才能發(fā)揮作用，而會計報表(包括報告)的信息只是“對于那些于企業(yè)的經(jīng)濟活動有合理程度的知識，而又愿意用合理的精力去研究信息的人士，信息(才)應當是可以理解的”。也就是說，會計報告的天然使用對象是那些擁有適當?shù)臅媽I(yè)知識和企業(yè)管理知識，又愿意用合理的精力去研究會計報告的人，即理性的、成熟的投資者。  

　　  

　　2、報告編制階段的免責  

 

　　在這個階段，在決定及注冊會計師是否存在過錯時，應充分考慮現(xiàn)時平均的注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，即對于在現(xiàn)有的理論和報告的編制和披露的生產(chǎn)技術(shù)水平、人力保證水平和管理能力水平下。某些不可避免的質(zhì)量缺陷以及由此引致的投資者損失，及注冊會計師不應承擔責任。也就是說，及注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中已經(jīng)嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被的會計資料、或業(yè)務所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供的證明文件存在虛假陳述，則及注冊會計師可以免責。這與美國《證券法》對專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)責任相吻合。美國《證券法》第11條(b)(3)(B)認為，如果專業(yè)人士經(jīng)過合理的調(diào)查，有理由相信且確實相信該部分是真實的或者沒有隱瞞重大事實，那么其可以免除責任。如果登記文件中這部分內(nèi)容沒有完整地反映其作為專家的陳述，或者并非是其作為專家而出具的報告或評估的完整的副本或摘錄，那么他可以免除責任?！蹲C券法》第11條(b)(3)(D)中認為，當注冊登記文件中某一部分是官方人士所作陳述或者是公開的官方文件的副本或者摘錄時，如果被告能夠證明在注冊登記文件生效時，他投有合理的理由相信且確實不相信該部分是虛假的或者遺漏了重大事實，或沒有合理的理由相信且確實不相信該部分并沒有公正地反映官方人士所作陳述或并非是公開官方文件的完整的副本或摘錄，則該被告可以免除責任。  

 

　　因此，注冊會計師在形成報告過程中，依據(jù)其他主體提供的合法證據(jù)作出相應的結(jié)論，且注冊會計師能夠證明在作出這一結(jié)論時，沒有合理的理由相信該合法證據(jù)存在虛假陳述，那么即使后經(jīng)證實該合法證據(jù)存在虛假陳述，注冊會計師也應免除承擔相應責任。如注冊會計師對某公司的一筆重要出口銷售業(yè)務進行驗證，注冊會計師遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并取得了銀行對賬單和海關(guān)報關(guān)單。后來該公司因財務報告虛假陳述被投資者提起民事訴訟，并經(jīng)法院查實，上述銀行對賬單和海關(guān)報關(guān)單是公司與銀行和海關(guān)合謀偽造，在這樣的情況下，注冊會計師即使因未能發(fā)現(xiàn)合謀而對這筆重要的出口銷售業(yè)務作出了虛假陳述的報告，也不應承擔責任。因為注冊會計師依據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序取得了至少在形式上是合法的銀行對賬單和海關(guān)報關(guān)單后，并首先假定這些證據(jù)是可靠的，可以信賴的，且依據(jù)審慎性原則依然無法發(fā)現(xiàn)這些證據(jù)存在虛假陳述之處，那么，由此造成的損失，注冊會計師不應承擔責任。因為注冊會計師的“鑒證業(yè)務通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?rdquo;。當然，及注冊會計師要想證明自己在執(zhí)業(yè)過程中沒有過錯，還必須向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及工作底稿等，同時提供自己審慎執(zhí)業(yè)的證據(jù)。在這里。還需要準確界定謹慎標準。“會計師違反所負的謹慎義務，是其承擔專家責任的必備要件。這里的謹慎，是一種職業(yè)人員的謹慎。其統(tǒng)一的標準是，在一般情況下，所屬職業(yè)一位合格的成員在同樣的情況下應當盡到的謹慎、技巧和能力”。“他們不負有侵權(quán)行為法意義上的嚴格的結(jié)果義務，也無須顯示最高超的專業(yè)技巧；一個公認的法則是，擁有從事某一特殊職業(yè)的勝任之人的通常技巧就足夠了”(克里斯蒂安·馮·巴爾，2001)。因此，所謂專家的謹慎義務，是指與普通公民相比在職務上被要求更高的注意義務，但如盡了他所屬職業(yè)平均水平的注意，則不能被追究責任。  

 

　　會計準則、會計制度、執(zhí)業(yè)準則及證監(jiān)會發(fā)布的一系列披露準則等會計、標準是及注冊會計師編制和披露報告的直接依據(jù)，也是規(guī)范工作的行業(yè)規(guī)則。如果賦予及注冊會計師嚴格遵循會計標準、標準就可免責，即遵循程序理性原則，不但有利于提高會計標準、標準的權(quán)威性，提高及注冊會計師遵守會計標準、標準的自覺性，而且有利于從整體上提高報告的編制和披露質(zhì)量。  

　　  

　　3、報告披露階段的免責  

 

　　首先，注冊會計師出具的報告符合有關(guān)的披露標準，沒有虛假的、隱瞞重大事實的、不恰當?shù)摹⒄`導性的陳述，且在編制過程中保持了充分的職業(yè)審慎，即使注冊會計師因被審單位惡意欺詐或其他原因?qū)е伦詴嫀熚茨馨l(fā)現(xiàn)虛假陳述，注冊會計師也應免責。其次，當被審單位的會計報告存在虛假陳述，而注冊會計師已對該被審單位出具了否定意見或無法表示意見的報告，則注冊會計師一般應予免責；如果注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見或保留意見的報告，則一般要承擔相應責任，但在保留意見的情況下，承擔的責任相對較輕；如果提出保留意見的事項恰好就是構(gòu)成被審單位會計報告虛假陳述的事項，而注冊會計師的報告已對該虛假陳述事項進行了充分的披露，則注冊會計師一般不需要承擔法律責任。再次，如果被審單位的會計報告存在虛假陳述，而注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未能發(fā)現(xiàn)并出具了標準的報告，但后經(jīng)發(fā)現(xiàn)并針對上述虛假陳述事項修正了已出具的標準報告，則注冊會計師可以免責。最后，如果注冊會計師已對被單位的舞弊跡象提出警告并在報告中予以指明，則注冊會計師可以免于承擔相應的責任。  

 

　　另外，公司在正式披露的會計報表中沒有全面、正確地反映注冊會計師的意見；或發(fā)表的是經(jīng)過增刪的意見，且未經(jīng)注冊會計師同意；或未按規(guī)定與會計報表一起發(fā)表報告，那么，由此造成的損失，注冊會計師可以免于承擔責任。  

　　  

　　4、報告使用者的損害是因自己的過錯，且這種過錯是屬于故意或者重大過失，及注冊會計師可以免責  

 

　　所謂使用者故意之行為，系使用者對會計報告、報告的缺陷有充分的認知，但仍自愿承擔風險使用該信息，由此遭受的損失應由投資者自己承擔。因為證券法的目的是通過當事人披露會計信息，讓投資者了解到那些與公司業(yè)務有關(guān)的專門信息，如果投資者已經(jīng)掌握了或更了解此類信息，他就應當將其直接應用到投資決策中去，而不能說受到了與他同等程度了解或者還不如他本人更了解情況的人的欺騙。使用者重大過失是指會計報告、報告的缺陷顯而易見，任何只要有正常認識水平的人均能發(fā)現(xiàn)并預防損害發(fā)生，而使用者由于輕信未加注意或沒有采取預防措施，以致發(fā)生損害時，報告的編制和披露者不承擔責任。同時，因使用者對報告誤解、使用不當造成的損失(注冊會計師已作了必要的警示或特別提示)，注冊會計師可以免責。對于預測性信息，只要符合“安全港規(guī)則”和“忠實表達警示文字原則”，即可免責。因為，投資者應當對自身不當行為而招致的擴大損失承擔責任。  

 

　　另外，按照《民法通則》第36條第2款的規(guī)定，法人的民事權(quán)利能力和民事行為能力，從法人成立時產(chǎn)生，到法人終止時消失。如果已按照法律程序申請注銷，那么的主體資格以及權(quán)利義務都歸于消失，即因主體資格的消失可免予承擔民事責任，但是在報告上簽字并負有責任的個人以及有關(guān)的實際控制人，仍然應負賠償責任。