注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的免責(zé)研究

 

　　(1)會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)必須考慮成本效益關(guān)系，如果會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)過(guò)于詳細(xì)周全，雖能確保會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量，但可能導(dǎo)致報(bào)告編制和披露的成本大幅上升，這同樣不能被及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所接受。這樣，會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)者可能在允許的范圍內(nèi)相對(duì)降低會(huì)計(jì)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，因此而導(dǎo)致的報(bào)告質(zhì)量缺陷應(yīng)被認(rèn)為是合理的，相應(yīng)產(chǎn)生的民事責(zé)任應(yīng)可免責(zé)。(2)會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)不能窮盡所有意欲規(guī)范的客觀事物，對(duì)因新興事物缺乏標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范而可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺陷及因此而產(chǎn)生的報(bào)告缺陷，只要其符合會(huì)計(jì)、報(bào)告編制和披露的一般原則和原理，報(bào)告的編制和披露者不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。(3)目標(biāo)決定了標(biāo)準(zhǔn)只能滿足大部分人的一般需要，而不能滿足每一個(gè)人的特殊需要，因這種未能滿足所有人特殊需要所產(chǎn)生的結(jié)果性失真，報(bào)告的編制和披露者不承擔(dān)賠償責(zé)任。(4)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)的目標(biāo)是滿足有一定專(zhuān)業(yè)知識(shí)和愿意用相當(dāng)時(shí)間和精力去理解的人們的需要，對(duì)于那些因不具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)又不愿意去深入分析報(bào)告信息而導(dǎo)致的決策失誤所帶來(lái)的損失，報(bào)告的編制和披露者不承擔(dān)賠償責(zé)任。正如FASB(1992)所認(rèn)為的，會(huì)計(jì)信息只有被使用者閱讀、理解并被作為決策的依據(jù)時(shí)才能發(fā)揮作用，而會(huì)計(jì)報(bào)表(包括報(bào)告)的信息只是“對(duì)于那些于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有合理程度的知識(shí)，而又愿意用合理的精力去研究信息的人士，信息(才)應(yīng)當(dāng)是可以理解的”。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)報(bào)告的天然使用對(duì)象是那些擁有適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和企業(yè)管理知識(shí)，又愿意用合理的精力去研究會(huì)計(jì)報(bào)告的人，即理性的、成熟的投資者。  

　　  

　　2、報(bào)告編制階段的免責(zé)  

 

　　在這個(gè)階段，在決定及注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)錯(cuò)時(shí)，應(yīng)充分考慮現(xiàn)時(shí)平均的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，即對(duì)于在現(xiàn)有的理論和報(bào)告的編制和披露的生產(chǎn)技術(shù)水平、人力保證水平和管理能力水平下。某些不可避免的質(zhì)量缺陷以及由此引致的投資者損失，及注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。也就是說(shuō)，及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被的會(huì)計(jì)資料、或業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供的證明文件存在虛假陳述，則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。這與美國(guó)《證券法》對(duì)專(zhuān)業(yè)人士的執(zhí)業(yè)責(zé)任相吻合。美國(guó)《證券法》第11條(b)(3)(B)認(rèn)為，如果專(zhuān)業(yè)人士經(jīng)過(guò)合理的調(diào)查，有理由相信且確實(shí)相信該部分是真實(shí)的或者沒(méi)有隱瞞重大事實(shí)，那么其可以免除責(zé)任。如果登記文件中這部分內(nèi)容沒(méi)有完整地反映其作為專(zhuān)家的陳述，或者并非是其作為專(zhuān)家而出具的報(bào)告或評(píng)估的完整的副本或摘錄，那么他可以免除責(zé)任。《證券法》第11條(b)(3)(D)中認(rèn)為，當(dāng)注冊(cè)登記文件中某一部分是官方人士所作陳述或者是公開(kāi)的官方文件的副本或者摘錄時(shí)，如果被告能夠證明在注冊(cè)登記文件生效時(shí)，他投有合理的理由相信且確實(shí)不相信該部分是虛假的或者遺漏了重大事實(shí)，或沒(méi)有合理的理由相信且確實(shí)不相信該部分并沒(méi)有公正地反映官方人士所作陳述或并非是公開(kāi)官方文件的完整的副本或摘錄，則該被告可以免除責(zé)任。  

 

　　因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成報(bào)告過(guò)程中，依據(jù)其他主體提供的合法證據(jù)作出相應(yīng)的結(jié)論，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明在作出這一結(jié)論時(shí)，沒(méi)有合理的理由相信該合法證據(jù)存在虛假陳述，那么即使后經(jīng)證實(shí)該合法證據(jù)存在虛假陳述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)免除承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某公司的一筆重要出口銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行驗(yàn)證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并取得了銀行對(duì)賬單和海關(guān)報(bào)關(guān)單。后來(lái)該公司因財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述被投資者提起民事訴訟，并經(jīng)法院查實(shí)，上述銀行對(duì)賬單和海關(guān)報(bào)關(guān)單是公司與銀行和海關(guān)合謀偽造，在這樣的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使因未能發(fā)現(xiàn)合謀而對(duì)這筆重要的出口銷(xiāo)售業(yè)務(wù)作出了虛假陳述的報(bào)告，也不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序取得了至少在形式上是合法的銀行對(duì)賬單和海關(guān)報(bào)關(guān)單后，并首先假定這些證據(jù)是可靠的，可以信賴的，且依據(jù)審慎性原則依然無(wú)法發(fā)現(xiàn)這些證據(jù)存在虛假陳述之處，那么，由此造成的損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的“鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危?cè)會(huì)計(jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶?zhuān)家”。當(dāng)然，及注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想證明自己在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，還必須向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及工作底稿等，同時(shí)提供自己審慎執(zhí)業(yè)的證據(jù)。在這里。還需要準(zhǔn)確界定謹(jǐn)慎標(biāo)準(zhǔn)。“會(huì)計(jì)師違反所負(fù)的謹(jǐn)慎義務(wù)，是其承擔(dān)專(zhuān)家責(zé)任的必備要件。這里的謹(jǐn)慎，是一種職業(yè)人員的謹(jǐn)慎。其統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)是，在一般情況下，所屬職業(yè)一位合格的成員在同樣的情況下應(yīng)當(dāng)盡到的謹(jǐn)慎、技巧和能力”。“他們不負(fù)有侵權(quán)行為法意義上的嚴(yán)格的結(jié)果義務(wù)，也無(wú)須顯示最高超的專(zhuān)業(yè)技巧；一個(gè)公認(rèn)的法則是，擁有從事某一特殊職業(yè)的勝任之人的通常技巧就足夠了”(克里斯蒂安·馮·巴爾，2001)。因此，所謂專(zhuān)家的謹(jǐn)慎義務(wù)，是指與普通公民相比在職務(wù)上被要求更高的注意義務(wù)，但如盡了他所屬職業(yè)平均水平的注意，則不能被追究責(zé)任。  

 

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及證監(jiān)會(huì)發(fā)布的一系列披露準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)是及注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制和披露報(bào)告的直接依據(jù)，也是規(guī)范工作的行業(yè)規(guī)則。如果賦予及注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)就可免責(zé)，即遵循程序理性原則，不但有利于提高會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性，提高及注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)的自覺(jué)性，而且有利于從整體上提高報(bào)告的編制和披露質(zhì)量。  

　　  

　　3、報(bào)告披露階段的免責(zé)  

 

　　首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告符合有關(guān)的披露標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有虛假的、隱瞞重大事實(shí)的、不恰當(dāng)?shù)摹⒄`導(dǎo)性的陳述，且在編制過(guò)程中保持了充分的職業(yè)審慎，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師因被審單位惡意欺詐或其他原因?qū)е伦?cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)虛假陳述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)免責(zé)。其次，當(dāng)被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)告存在虛假陳述，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)該被審單位出具了否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)予免責(zé)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)或保留意見(jiàn)的報(bào)告，則一般要承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，但在保留意見(jiàn)的情況下，承擔(dān)的責(zé)任相對(duì)較輕；如果提出保留意見(jiàn)的事項(xiàng)恰好就是構(gòu)成被審單位會(huì)計(jì)報(bào)告虛假陳述的事項(xiàng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告已對(duì)該虛假陳述事項(xiàng)進(jìn)行了充分的披露，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不需要承擔(dān)法律責(zé)任。再次，如果被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)告存在虛假陳述，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)并出具了標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告，但后經(jīng)發(fā)現(xiàn)并針對(duì)上述虛假陳述事項(xiàng)修正了已出具的標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。最后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)被單位的舞弊跡象提出警告并在報(bào)告中予以指明，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免于承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。  

 

　　另外，公司在正式披露的會(huì)計(jì)報(bào)表中沒(méi)有全面、正確地反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)；或發(fā)表的是經(jīng)過(guò)增刪的意見(jiàn)，且未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意；或未按規(guī)定與會(huì)計(jì)報(bào)表一起發(fā)表報(bào)告，那么，由此造成的損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免于承擔(dān)責(zé)任。  

　　  

　　4、報(bào)告使用者的損害是因自己的過(guò)錯(cuò)，且這種過(guò)錯(cuò)是屬于故意或者重大過(guò)失，及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)  

 

　　所謂使用者故意之行為，系使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告、報(bào)告的缺陷有充分的認(rèn)知，但仍自愿承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)使用該信息，由此遭受的損失應(yīng)由投資者自己承擔(dān)。因?yàn)樽C券法的目的是通過(guò)當(dāng)事人披露會(huì)計(jì)信息，讓投資者了解到那些與公司業(yè)務(wù)有關(guān)的專(zhuān)門(mén)信息，如果投資者已經(jīng)掌握了或更了解此類(lèi)信息，他就應(yīng)當(dāng)將其直接應(yīng)用到投資決策中去，而不能說(shuō)受到了與他同等程度了解或者還不如他本人更了解情況的人的欺騙。使用者重大過(guò)失是指會(huì)計(jì)報(bào)告、報(bào)告的缺陷顯而易見(jiàn)，任何只要有正常認(rèn)識(shí)水平的人均能發(fā)現(xiàn)并預(yù)防損害發(fā)生，而使用者由于輕信未加注意或沒(méi)有采取預(yù)防措施，以致發(fā)生損害時(shí)，報(bào)告的編制和披露者不承擔(dān)責(zé)任。同時(shí)，因使用者對(duì)報(bào)告誤解、使用不當(dāng)造成的損失(注冊(cè)會(huì)計(jì)師已作了必要的警示或特別提示)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。對(duì)于預(yù)測(cè)性信息，只要符合“安全港規(guī)則”和“忠實(shí)表達(dá)警示文字原則”，即可免責(zé)。因?yàn)椋顿Y者應(yīng)當(dāng)對(duì)自身不當(dāng)行為而招致的擴(kuò)大損失承擔(dān)責(zé)任。  

 

　　另外，按照《民法通則》第36條第2款的規(guī)定，法人的民事權(quán)利能力和民事行為能力，從法人成立時(shí)產(chǎn)生，到法人終止時(shí)消失。如果已按照法律程序申請(qǐng)注銷(xiāo)，那么的主體資格以及權(quán)利義務(wù)都?xì)w于消失，即因主體資格的消失可免予承擔(dān)民事責(zé)任，但是在報(bào)告上簽字并負(fù)有責(zé)任的個(gè)人以及有關(guān)的實(shí)際控制人，仍然應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。