外國(guó)委托人信托（FGT）并非是一種特別的信托架構(gòu)，而是由美國(guó)稅務(wù)局以美國(guó)本土信托（U.S. Domestic Trust）為對(duì)比，認(rèn)定該信托的實(shí)際控制人是委托人，且委托人是外國(guó)人，即非美稅務(wù)居民，從而認(rèn)定該信托架構(gòu)項(xiàng)下的資產(chǎn)無(wú)需按照美國(guó)稅收制度繳納所得稅。

什么樣的信托可以被美國(guó)稅務(wù)局認(rèn)定為是外國(guó)委托人信托呢？在實(shí)踐中一般需要滿足以下四個(gè)實(shí)質(zhì)要件：

1.委托人為非美國(guó)稅務(wù)居民，比如中國(guó)高凈值家庭的一代父母。

2.受益人包含美國(guó)稅務(wù)居民，比如中國(guó)高凈值家庭移民定居美國(guó)的二代子女。

3.可撤銷的外國(guó)信托，即信托的設(shè)立地需是非美國(guó)，對(duì)美國(guó)而言中國(guó)設(shè)立的信托就是外國(guó)信托。

4.信托財(cái)產(chǎn)均來(lái)自于美國(guó)境外，比如來(lái)自中國(guó)一代父母在中國(guó)境內(nèi)的資產(chǎn)。

在同時(shí)滿足上述四個(gè)要件的情況下，依據(jù)法庭測(cè)試和控制測(cè)試原則，該信托將會(huì)被美國(guó)稅務(wù)局認(rèn)定為是外國(guó)委托人信托。在該信托架構(gòu)下，由于外國(guó)委托人信托是可撤銷信托，所以美國(guó)稅務(wù)局會(huì)認(rèn)為該信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)仍然屬于委托人（非美國(guó)稅務(wù)居民），因此美籍受益人在委托人生前從信托里獲得的本金以及收益都不必繳納美國(guó)聯(lián)邦所得稅。

值得注意的是，在設(shè)立FGT架構(gòu)時(shí)，選擇一個(gè)未被美國(guó)聯(lián)邦稅局（IRS）認(rèn)定為公司實(shí)體類型（Corporation）很重要。此外，如果該中間層公司持有大量位于美國(guó)的資產(chǎn)，則不應(yīng)在授予人的有生之年做出“實(shí)體分類選擇”，因?yàn)橐坏┍淮┩妇偷扔谝暈樾磐形腥俗约撼钟校敲淳蜁?huì)涉及到美國(guó)遺產(chǎn)稅的問(wèn)題。

外國(guó)委托人信托允許委托人控制信托，美籍受益人也無(wú)需就從該信托獲得的信托利益繳稅，但設(shè)立外國(guó)委托人信托也要注意以下問(wèn)題：

1.委托人權(quán)利過(guò)強(qiáng)，弱化信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性

外國(guó)委托人信托屬于可撤銷信托，信托財(cái)產(chǎn)并沒有完全獨(dú)立于委托人，在美國(guó)法律視角下，這種信托財(cái)產(chǎn)屬于委托人控制的財(cái)產(chǎn)。由于委托人控制信托財(cái)產(chǎn)，信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性就容易被質(zhì)疑。我國(guó)法律對(duì)于可撤銷信托是否具有債務(wù)隔離功能，是否屬于委托人涉稅資產(chǎn)沒有明確規(guī)定。但是，隨著未來(lái)法律和司法解釋不斷細(xì)化，當(dāng)委托人的債權(quán)人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)提出執(zhí)行請(qǐng)求時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)是否會(huì)因?yàn)槲腥说膹?qiáng)控制被穿透執(zhí)行，存在一定不確定性。也就是說(shuō)，F(xiàn)GT架構(gòu)對(duì)美國(guó)受益人有美國(guó)稅節(jié)稅的優(yōu)勢(shì)，但可能會(huì)弱化信托財(cái)產(chǎn)的債務(wù)隔離功能。

2.委托人去世，信托繼續(xù)存續(xù)或致美籍受益人稅收風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)委托人去世后，在美國(guó)稅法視角下，這個(gè)外國(guó)委托人信托可能會(huì)自動(dòng)轉(zhuǎn)化為不可撤銷的外國(guó)非委托人信托(Foreign Non-grantor Trust)，從而變成獨(dú)立的納稅實(shí)體。一旦被定性為外國(guó)非委托人信托，可能會(huì)對(duì)美籍受益人帶來(lái)額外的美國(guó)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即美籍受益人獲得的信托利益可能需要繳稅，甚至稅務(wù)征繳會(huì)追溯至受益人之前獲得的信托利益。因此，在實(shí)踐中，一般會(huì)建議在中國(guó)國(guó)籍的委托人去世后，該信托就直接終止，信托財(cái)產(chǎn)分配給另一位中國(guó)籍的家庭成員，再重新設(shè)立一個(gè)新的外國(guó)委托人信托?；蛘呒s定一個(gè)信托期限（比如十年），到期并該委托人還在世時(shí)候，該信托終止。

3.委托人信托設(shè)立前后移民美國(guó)，美籍受益人不再有節(jié)稅優(yōu)勢(shì)

根據(jù)美國(guó)相關(guān)稅法規(guī)定，外國(guó)委托人信托委托人為美國(guó)稅務(wù)居民，且該信托的受益人為美國(guó)稅務(wù)居民的，受益人需要就該信托的當(dāng)期信托利益分配繳納個(gè)人所得稅。即使委托人是在移民或去美國(guó)定居的5年前就已經(jīng)設(shè)立好外國(guó)委托人信托的，當(dāng)委托人轉(zhuǎn)為美國(guó)稅務(wù)居民后，受益人仍然可能需要就收到的信托利益分配繳納個(gè)人所得稅。因此，在實(shí)務(wù)中，我們會(huì)建議在設(shè)立外國(guó)委托人信托時(shí)，一定要確認(rèn)委托人是否五年內(nèi)有移民美國(guó)或去美國(guó)定居的計(jì)劃，如果有的話，建議更換其他委托人。

需要明晰的是，雖然美籍受益人從外國(guó)委托人信托獲得的信托利益可以不必繳所得稅，但并不能免除美籍受益人的稅務(wù)申報(bào)義務(wù)。在此信托架構(gòu)中，無(wú)論美籍受益人獲得的是年度信托利益的分配，還是信托終止后的最終信托利益分配，均需向美國(guó)稅務(wù)局進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。那么，美籍受益人該如何進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)呢？

在實(shí)務(wù)中，不論受益人獲得信托利益金額的大小，都需要在3520表格第三部分中報(bào)告該分配，同時(shí)還需要將外國(guó)委托人信托受益人聲明（Foreign Grantor Trust Beneficiary Statement）隨附3520表格，并連同稅務(wù)申報(bào)人的1040表格一同提交給美國(guó)稅務(wù)局進(jìn)行當(dāng)年的稅務(wù)申報(bào)。

其中，3520表格和1040表格是由美國(guó)稅務(wù)局統(tǒng)一提供的，由稅務(wù)申報(bào)義務(wù)人自己或者在專業(yè)機(jī)構(gòu)的協(xié)助下進(jìn)行填報(bào)即可。但是外國(guó)委托人信托受益人聲明并無(wú)標(biāo)準(zhǔn)模板的要求，因此，在實(shí)務(wù)操作中，外國(guó)委托人信托受益人聲明一般應(yīng)包含受益人收到信托利益的日期、具體金額，資金性質(zhì)是什么（收益還是本金）等涉稅信息。

此處需要注意的是，在實(shí)務(wù)中，受益人如果沒有正確地填寫3520表格，即只填寫了表格第24和27項(xiàng)內(nèi)容，那么受益人在該份3520表格上簽字的行為，可能會(huì)使得信托受益人被認(rèn)定為是信托所有人，最終導(dǎo)致信托受益人適用的納稅規(guī)則及納稅義務(wù)會(huì)有所變化。因此建議美籍受益人在進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)時(shí)，務(wù)必咨詢美國(guó)的專業(yè)稅務(wù)律師，或委托當(dāng)?shù)芈蓭?、稅?wù)師協(xié)助填寫表格、提供聲明，以免申報(bào)內(nèi)容錯(cuò)誤。

總的來(lái)說(shuō)，對(duì)在國(guó)內(nèi)設(shè)立家族信托的客戶而言，如果有家庭成員移民美國(guó)，外國(guó)委托人信托確實(shí)有海外節(jié)稅優(yōu)勢(shì)。因此，高凈值家庭可以結(jié)合整個(gè)家族的國(guó)籍身份規(guī)劃及傳承規(guī)劃，具體考慮是否設(shè)立該類信托。需要提醒的是，該類信托涉及復(fù)雜的美國(guó)稅務(wù)制度，信托設(shè)立的各要素評(píng)估以及信托運(yùn)行過(guò)程中的動(dòng)態(tài)關(guān)注與管理都非常重要。